DIREITO TRIBUTÁRIO

A finalidade geral do Estado, enquanto organização social, é a consecução do bem comum. Para atingir esse objetivo, o Estado necessita de recursos financeiros (receitas públicas). As receitas originárias são obtidas através da exploração do patrimônio público, seja pelo exercício de atividades empresariais ou por receitas patrimoniais (ex.: contrato de aluguel de estádio público, em que o locatário é um time de futebol e o locador é o município). Por outro lado, as receitas derivadas são obtidas com a arrecadação de tributos e a aplicação de multas (ex.: multa aplicada por infração sanitária). O que distingue uma da outra é o regime jurídico ao qual estão submetidas. Na obtenção de receitas originárias, o Estado atua de forma semelhante ao particular (regime de direito privado), ao contrário do que ocorre na obtenção de receitas derivadas (regime de direito público).

Nesse contexto, o direito tributário é o ramo do direito público que tem por objeto a instituição, arrecadação e fiscalização dos tributos.

PODER DE TRIBUTAR E COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

O poder de tributar é a prerrogativa conferida ao Estado de exigir dos cidadãos parcela do seu patrimônio para realizar o bem comum. A Constituição Federal delimitou o poder de tributar de cada ente político, em observância ao princípio do federalismo, atribuindo-lhes competência para instituir tributos (competência tributária).

Não se deve confundir a competência tributária (poder de criar tributos conferido pela Constituição Federal) com a competência para legislar sobre direto tributário (poder de editar normas sobre tributos e relações jurídicas tributárias).

Competência para Legislar em Matéria Tributária

Nos termos do artigo 24, I, da CF, compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre direito tributário. No âmbito da competência concorrente, à União compete estabelecer as normas gerais e aos Estados suplementá-las. Se não houver lei federal estabelecendo normas gerais, os Estados ficam autorizados a exercer a competência legislativa plena, para atender às suas peculiaridades (artigo 24, §§1º a 3º, CF). Caso a União venha a editar normas gerais, a eficácia da lei estadual ficará suspensa no que conflitar com a lei federal superveniente (artigo 24, §4º, CF).

Competência Tributária

A Constituição Federal não criou tributos, mas outorgou aos entes federativos o poder para criá-los (competência tributária). A competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações legais e constitucionais (artigo 6º, CTN), já que os tributos devem ser criados por lei.

▪ Características da competência tributária:

(a) Facultativa: podendo o seu titular deixar de exercê-la, a exemplo do imposto de grandes fortunas, de competência da União, que nunca foi instituído, ou exercê-la parcialmente.

(b) Incaducável: o não exercício da competência tributária não implica na sua perda. O fato de a União nunca ter instituído o imposto sobre grandes fortunas não implica na perda da competência para tanto.

(c) Indelegável: prevista expressamente no artigo 7º do CTN, representa uma proibição ao ente federativo para que não transfira a competência de criar tributos a terceiros. Contudo, a capacidade tributária ativa, que compreende a função de arrecadação dos tributos, a fiscalização e execução de leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, são delegáveis por se tratarem de funções administrativas e não legislativas. Um exemplo recorrente disso é o do ITR, que apesar de ser um imposto de competência da União, há lei federal autorizando a delegação da capacidade tributária para os municípios e Distrito Federal, em razão da dificuldade da União para cobrá-lo.

(d) Irrenunciável: o ente federativo não pode abrir mão da competência tributária que lhe foi conferida constitucionalmente.

(e) Inalterável: não é possível ampliar a competência tributária por meio de lei infraconstitucional. Somente por emenda constitucional seria possível promover essa alteração.

▪ Classificação da Competência Tributária:

(a) Competência privativa: é aquela atribuída a um determinado ente federativo com exclusividade. A competência para instituir impostos é privativa. Por exemplo, somente os Estados e o Distrito Federal podem instituir o IPVA.

(b) Competência comum: atribuída a todos os entes federativos. É o que ocorre com as taxas e as contribuições de melhoria.

(c) Competência residual ou remanescente: atribuída à União, com exclusividade, para instituição de novos impostos (artigo 154, I, CF) e novas contribuições (artigo 195, §4º, CF), em circunstâncias que a CF não tenha antecipado.

(d) Competência cumulativa: conferida à União para instituir impostos federais e estaduais nos Territórios Federais e também os impostos municipais, se o Território não for dividido em municípios. Do mesmo modo, à atribuída competência cumulativa ao Distrito federal para criar impostos estaduais e municipais.

(e) Competência extraordinária: também conferida exclusivamente à União, para criar o Imposto Extraordinário de Guerra, cujo fato gerador poderá compreender hipóteses que não são abarcadas pela sua competência tributária ordinária. Assim, poderia ser fato gerador desse imposto, por exemplo, ser proprietário de veículo automotor. Configura exceção à vedação da bitributação.

TRIBUTO

Conceito e Características do Tributo

O próprio CTN em seu artigo 3º traz a definição legal de tributo, como sendo: “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

▪ Prestação pecuniária: o tributo, em regra, deve ser pago em dinheiro (moeda), mas há permissão no CTN para dação em pagamento de bens imóveis, como hipótese de extinção do crédito tributário (artigo 156, XI). A regulamentação da dação é somente admitida por lei local (estadual) ou federal, segundo o STF (ADIs 1.917 e 2.405-1).

▪ Prestação compulsória: a obrigação de pagar tributos decorre da lei e independe da vontade do contribuinte, ao contrário do que se observa em uma obrigação contratual, por exempo. Por isso, são devidos também pelas as pessoas que não possuem capacidade civil (ex.: menor de 16 anos).

▪ Não constitua sanção de ato ilícito: o descumprimento de uma obrigação tributária pode ensejar a aplicação de multa, mas o tributo, em si, não possui natureza de sanção de ato ilícito. As hipóteses de incidência tributária descrevem condutas lícitas (ex.: obtenção de renda). Eventualmente, a tributação pode recair sobre um contexto que envolva a prática de atos ilícitos, por exemplo, quando a renda é obtida pelo exercício da atividade de tráfico de drogas, ainda será tributável (princípio do non olet).

▪ Instituída em lei: quanto à instituição, o tributo só pode ser criado por lei, seja complementar ou ordinária, ou por ato normativo que possua força de lei, como a medida provisória. Decorrência do princípio democrático: “no taxation without representation”.

▪ Cobrado por atividade plenamente vinculada: não há uma análise de conveniência e oportunidade (discricionariedade) sobre se se deve ou não ser cobrado o tributo, é ato administrativo vinculado.

A natureza jurídica do tributo, segundo o artigo 4º do CTN, é definida pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para determiná-la a denominação e a destinação legal do produto da sua arrecadação. Por exemplo, o que caracetriza a taxa de licença de construção como taxa, é o seu fato gerador decorrer do exercício do poder de polícia de fiscalização para execução de obras.

Os tributos podem ter função fiscal, quando seu principal objetivo for arrecadar recursos para o Estado, e/ou função extrafiscal, quando constituir uma forma de intervir ou regular uma situação econômico-estatal. Exemplo: se o governo deseja estimular a venda de carros para evitar que as montadoras enfrentem uma crise econômica, deixando milhares de pessoas desempregadas, poderá reduzir as alíquotas do IPI.

Espécies Tributárias

A doutrina, a lei e a jurisprudência apresentam algumas teorias para identificar as espécies tributárias. O CTN adotou a teoria tripartida (imposto, taxa e contribuição de melhoria). Mas prevalece no STF e foi adotada na CF a teoria pentapartida ou quinquipartida, que subdivide os tributos da seguinte maneira:

▪ Impostos: são tributos devidos independentemente de qualquer contraprestação específica por parte do Estado, conforme artigo 16 do CTN

▪ Taxas: são os tributos vinculados a uma contraprestação estatal, seja em razão do exercício do poder de polícia ou à utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição (artigo 145, II, CF e artigo 77, CTN), a exemplo da taxa de coleta de lixo (serviço público).

Tarifa ou preço público não é tributo e se distingue da taxa na medida em que aquela é facultativa e renumera serviços indiretamente prestados pelo Estado, enquanto que a taxa é compulsória. O pedágio, por exemplo, é uma tarifa, já que não é cobrado de forma compulsória de quem não utiliza a rodovia. Se fosse uma taxa, apenas o potencial uso da rodovia configuraria hipótese de incidência do tributo.

▪ Contribuições de melhoria: são tributos também vinculados, cobrados em decorrência de obra pública que implique em valorização imobiliária. O objetivo desse tributo, nos termos do artigo 81 do CTN, é custear a obra pública, por isso, possui como limite global a despesa realizada pelo ente público e como limite individual o acréscimo correspondente à valorização de cada imóvel. Assim, por exemplo, se o Estado da Bahia aplica R$ 100.000.000,00 (cem milhões de reais) na construção de uma ponte em determinada cidade do interior, interligando o centro da cidade com a zona sul, provoca uma valorização nos imóveis da zona sul da cidade localizados próximos à ponte, poderá instituir a contribuição de melhoria. Para tanto, o valor total arrecadado com o tributo não poderá superar o total da obra, qual seja, cem milhões, e deve ser calculada a efetiva valorização de cada imóvel. Se o imóvel de João, localizado na zona sul, valorizou em cinco mil reais, esse é o máximo que lhe poderá ser tributado.

▪ Contribuições especiais: são tributos cuja receita é destinada a atender às finalidades previstas nos artigos 149 e 149-A da CF, que dão origem às suas espécies abaixo descritas. A característica marcante dessa espécie de tributo é a referibilidade. Isso significa que não é qualquer pessoa que será contribuinte, mas somente os integrantes do grupo relacionado à atividade estatal que a justifica, a exemplo do médico que deve pagar contribuição social ao Conselho de Medicina.

(a) Contribuições sociais gerais: são dirigidas ao financiamento de atividades ligadas a políticas sociais, como lazer, educação e saúde. Exemplo: salário-educação.

(b) Contribuições sociais para a Seguridade Social (artigo 195, CF): destinada ao financiamento e manutenção da Seguridade Social. Exemplo: COFINS.

(c) Contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE): seu objetivo é intervir no mercado para dar efetividade a políticas econômicas. Exemplo: cide-combustíveis.

(d) Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas (corporativas): destinadas à manutenção das entidades de classe que atuam de forma a regular o exercício das profissões.

(e) Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação (COSIP): prevista no artigo 149-A da CF, tem por objetivo financiar o serviço de iluminação pública.

(f) Contribuições sociais para a Seguridade Social dos servidores: prevista no §1º do artigo 149 da CF, é de atribuição dos entes federativos para custear a previdência social dos servidores públicos.

▪ Empréstimos Compulsórios: tributo cabível em situações emergenciais e o valor arrecadado deverá ser restituído ao contribuinte. Conforme o artigo 148 da CF, somente a União, por lei complementar pode institui-los, de forma excepcional, para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; ou no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, sendo observado o princípio da anterioridade anual (artigo 150, III, ‘b”, CF). A aplicação da receita obtida com o empréstimo compulsório deve ser vinculada à despesa que fundamentou a sua instituição.

Impostos Atribuídos pela Constituição Federal a Cada Ente Federativo

▪ União: imposto de importação (II), imposto de exportação (IE), imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR), imposto sobre produtos industrializados (IPI), imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários (IOF), imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR), imposto sobre grandes fortunas (IGF), impostos residuais e impostos extraordinários.

▪ Estados e Distrito Federal: imposto sobre a transmissão causa mortis e doação (ITCMD), imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços (ICMS) e imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA).

▪ Municípios e Distrito Federal: imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU), imposto sobre a transmissão de bens imóveis (ITBI) e imposto sobre serviço de qualquer natureza (ISS).

LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR: PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO E IMUNIDADES

As limitações ao poder de tributar são objeto de uma seção própria no capítulo da Constituição Federal destinado ao Sistema Tributário Nacional. Contudo, elas não se encerram ali, havendo outras no corpo da CF, que serão indicadas nesse segmento. Basicamente se resumem aos princípios tributários e às imunidades constitucionais.

Princípios

▪ Princípio da Legalidade Tributária: é vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (artigo 150, I, CF). Nesse sentido, seria inconstitucional a instituição de uma nova contribuição compulsória, para empregados não filiados ao sindicato beneficiário do tributo, por meio de acordo ou convenção coletiva de trabalho, por exemplo.

Além disso, o CTN dispõe que somente a lei pode estabelecer (artigo 97): (a) a instituição de tributos, ou a sua extinção; (b) a majoração de tributos, ou sua redução; (c) a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo; (d) a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo; (e) a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; (f) as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

O artigo 97 também traz exceções ao princípio da legalidade. Contudo, elas não correspondem necessariamente às exceções que estão em vigor atualmente, que, por sua vez, estão previstas nos artigos 153, §1º, 177, §4º, I, “b”, da CF e 75, §1º, do ADCT. Lembrar que o CTN é anterior à CF/88. Abaixo listamos às exceções em vigor à exigência de lei para majorar, reduzir e fixar alíquota e base de cálculo dos tributos:

(a) O Poder Executivo pode, nos limites da lei, alterar as alíquotas do II, IE, IPI e IOF (artigo 153, §1º, CF);

(b) O Poder Executivo pode, nos limites da lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do II e do IE, a fim de adequá-los aos objetivos da política cambial e do comércio exterior (artigos 21 e 26, CTN).

(c) A alíquota do ITBI não poderá exceder os limites fixados em resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de aplicação da alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de habitação (artigo 39, CTN);

(d) O Poder Executivo pode, nos limites da lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do IOF, para ajustá-lo aos objetivos da política monetária (artigo 65, CTN);

(e) A alíquota da CIDE-combustíveis poderá ser reduzida ou restabelecida por ato do Poder Executivo, sendo também exceção ao princípio da anterioridade de exercício (artigo 177, §4º, I, “b”, CF).

A mera atualização do valor monetário da base de cálculo de um tributo não constitui majoração (artigo 97, §§1º e 2º, CTN) e, portanto, não se submete à legalidade estrita. Mas a modificação da base de cálculo do tributo, que o deixe mais oneroso, equipara-se à majoração.

As medidas provisórias podem instituir e majorar tributos desde que, essas matérias não sejam reservadas à lei complementar e que tenha sido convertida em lei até o último dia do ano em que foi editada, somente produzindo efeitos no exercício financeiro seguinte.

▪ Princípio da Isonomia: é vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (artigo 150, II, CF). Seria uma violação à isonomia, por exemplo, uma lei municipal concedendo isenção de IPTU aos servidores públicos estaduais residentes no respectivo município.

Por outro lado, o princípio da isonomia autoriza o tratamento distinto entre contribuintes que se encontram em situação desigual (capacidade contributiva) ou por razões extrafiscais. São exemplos dessa aplicabilidade contidos na própria CF: o IPTU progressivo sobre imóvel que não esteja cumprindo a sua função social (artigo 182, §4º); a concessão de incentivos fiscais para promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país (artigo 151, I); entre outros.

▪ Princípio da Anterioridade Tributária (Anual e Nonagesimal): é vedado cobrar tributos  no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (anterioridade anual); e antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (anterioridade nonagesimal), observada também a anterioridade anual (artigo 150, III, CF). Decorre do princípio da segurança jurídica e o STF já entendeu se tratar de garantia fundamental protegida por cláusula pétrea (ADI 939/DF).

A título exemplificativo, imagine-se que o município de Ataliba resolva majorar as alíquotas do ITBI, publicando lei para tanto em novembro de 2020. A partir de quando o imposto majorado poderá ser cobrado? Considerando a anterioridade anual, o ITBI majorado só poderá ser cobrado em 2021. Contudo, devem ser contados ainda os noventa dias da anterioridade nonagesimal, de forma que o tributo só poderá ser cobrado a partir de fevereiro de 2021.

Para o STF, a mera correção monetária do tributo não configura majoração e, portanto, não atrai a incidência dos princípios da anterioridade e irretroatividade. Por outro lado, a redução ou supressão de benefícios ou de incentivos fiscais deve ser encaradas como majoração indireta de tributos, atraindo assim a incidência dos princípios da anterioridade tributária.

Ambos os princípios da anterioridade tributária comportam exceções. Não se aplica o princípio da anterioridade anual:

(a) aos empréstimos compulsórios, II, IE, IOF, IEG, IPI;

(b) às contribuições sociais;

(c) à redução ou restabelecimento das alíquotas do ICMS combustíveis e lubrificantes;

(d) à redução ou restabelecimento das alíquotas da CIDE-combustíveis.

Não se aplica o princípio da anterioridade nonagesimal:

(a) aos empréstimos compulsórios, II, IE, IOF, IEG, IR;

(b) à fixação da base de cálculo do IPVA;

(c) à fixação da base de cálculo do IPTU.

Atenção: Sumula Vinculante 50. STF. Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.

▪ Princípio da Irretroatividade Tributária: é vedado cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (artigo 150, III, “a”, CF). Decorre dos princípios da legalidade e da segurança jurídica.

Lembrar que a lei poderá ser aplicada a ato ou fato pretérito quando (artigo 106, CTN):

(a) for expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

(b) se tratando de ato não definitivamente julgado:

b.1 deixar de defini-lo como infração;

b.2 deixar de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

b.3 quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

▪ Princípio da Vedação ao Confisco: é vedado utilizar tributo com efeito confisco (artigo 150, IV). Trata-se de proibição à onerosidade excessiva na tributação para proteger a propriedade e o desenvolvimento de atividades econômicas. Decorre do princípio da capacidade contributiva.

A aplicação de multas em razão do descumprimento de obrigações tributárias também se submete a esse princípio, havendo abusividade quando arbitradas em valor superior ao valor do tributo, segundo a jurisprudência do STF.

▪ Princípio da Não Limitação ao Tráfego de Pessoas: é vedado estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público (artigo 150, V, CF). Esse princípio protege o direito fundamental à liberdade de locomoção. Apesar da exceção prevista quanto à cobrança de pedágio, o pedágio não é tributo. Constitui preço público e, por isso, não precisa observar o princípio da legalidade do direito tributário.

▪ Princípio da Uniformidade Geográfica: é vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País (artigo 151, I, CF).

▪ Princípio da Não Diferenciação Tributária: é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino (artigo 152, CF). O objetivo desse princípio é evitar a ocorrência de guerras fiscais entre os entes federativos. Seria uma violação a esse princípio, por exemplo, o Estado de Pernambuco condicionar o direito ao crédito presumido de ICMS, previsto em determinado decreto estadual, na compra de um determinado produto somente ao contribuinte residente no referido Estado.

▪ Princípio do Non Olet: esse princípio foi extraído do artigo 118 do CTN pela jurisprudência dos tribunais superiores, segundo o qual, a definição legal do fato gerador deve ser interpretada abstraindo-se a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Assim, a renda obtida pela prática de atividade ilícita, tráfico de drogas, por exemplo, deve ser tributada. Segundo ainda o STF, decorre do princípio da isonomia.

▪ Princípio da Capacidade Contributiva: sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (artigo 145, §1º, CF). O objetivo desse princípio é alcançar a Justiça Fiscal, no sentido de que a obrigação que sujeito possui de contribuir para a sociedade deve ser suficiente para alcançar esse fim, mas não deve comprometer à manutenção de uma vida digna. O princípio da capacidade contributiva se expressa pela:

(a) Progressividade: tratado como princípio autônomo, determina a graduação da tributação de acordo com a base de cálculo. Assim, quanto maior for a base de cálculo, maior deve ser a carga tributária. A progressividade pode ser simples, quando se aumenta a alíquota de acordo com o aumento da base de cálculo, ou gradual, quando a incidência de alíquotas maiores se der sobre o montante que excede o valor da base de cálculo estabelecida para a alíquota menor. Exemplo de aplicação desse princípio ocorre no IR, quanto maior os rendimentos do indivíduo, maior será o valor do IR a pagar. De acordo com o STF, deve incidir sobre todas as espécies tributárias e não somente sobre os impostos, como prevê a literalidade do texto constitucional.

(b) Seletividade: é tratado também como princípio autônomo. Quanto mais essencial for um bem, menor será a alíquota aplicada em comparação à alíquota incidente sobre um bem não-essencial. Assim, por exemplo, a carga tributária incidente sobre o cigarro é muito maior do que aquela que recai sobre os alimentos que compõem a cesta básica. De acordo com o texto da CF, esse princípio deve ser obrigatoriamente aplicado ao IPI (artigo 153, §3º, I) e facultativamente ao ICMS (artigo 155, §2º, III) e IPVA (artigo 155, §6º, II).

Imunidades Tributárias

São regras previstas na Constituição Federal que impedem a incidência da tributação em determinadas situações. São hipóteses de não-incidência constitucionalmente qualificadas, e, por isso, representam limitações ao poder de tributar.

Imunidade não é o mesmo que isenção. A imunidade delimita a própria competência, enquanto que a isenção é uma limitação ao exercício da competência. Para ilustrar, imagine-se todos os veículos licenciados no Estado da Bahia. Nesse universo, podem estar contidos veículos de propriedade dos Municípios, outros Estados, Distrito Federal e União. O Estado da Bahia não possui competência para instituir IPVA sobre esses veículos, em razão da imunidade prevista pelo artigo 150, VI, “a”, da CF. Excluindo esses veículos, o Estado possui competência para instituir o IPVA sobre os demais. Mas se o ente resolve não cobrar IPVA de pessoas que possuem veículos adaptados a deficiências físicas, instituindo por lei essa isenção, por exemplo, ele estará deixando de exercer a competência tributária.

Tipos de Imunidades:

▪ Imunidade Recíproca: é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros (artigo 150, VI, “a”, CF). O §2º do mesmo dispositivo estende a imunidade recíproca às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.

O STF estende ainda essa imunidade às empresas públicas e sociedades de economia mista dedicadas à prestação de serviço público de caráter obrigatório, essencial e exclusivo do Estado.

No entanto, a imunidade não dispensa o cumprimento das obrigações tributárias acessórias nem exclui a atribuição, por lei, às entidades imunes, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte (artigo 9º, §1º, CTN). A imunidade recíproca não abarca as contribuições previdenciárias (ADI 2.024 STF).

Atenção: o IPTU incide sobre bem público que estiver cedido a pessoa jurídica de direito privado devedora do tributo e sobre o imóvel público arrendado a empresa privada exploradora de atividade econômica com fins lucrativos.

▪ Imunidade dos Templos Religiosos: é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre templos de qualquer culto (artigo 150, VI, “b”, CF). De acordo com a jurisprudência do STF, essa imunidade alcança também o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais dos templos religiosos. Assim, por exemplo, se a igreja possui um imóvel alugado cuja renda seja revertida para as finalidades da igreja, o município não poderá cobrar IPTU. Também os cemitérios, compreendidos como extensões das entidades religiosas, estão abarcados pela imunidade.

A imunidade, contudo, não se aplica à maçonaria, já que não se trata de uma religião, conforme jurisprudência do STF.

▪ Imunidade dos Partidos, Sindicatos, Entidades Educacionais e Assistenciais: é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (artigo 150, IV, “c”, CF). Não incide IPTU sobre o imóvel alugado dessas entidades desde que o valor dos aluguéis seja revertido nas atividades para as quais essas entidades foram criadas (Súmula Vinculante 52).

O artigo 14 do CTN estabelece ainda que as entidades abrangidas por essa imunidade devem observar os seguintes requisitos: (a) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (b) aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; (c) manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

De acordo com a súmula 730 do STF essa imunidade alcança as entidades fechadas de previdência social privadase não houve contribuição dos beneficiários.

▪ Imunidade de Imprensa: é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (artigo 150, IV, “d”, CF). O valor artístico ou didático, a relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural da publicação não são consideradas na aplicação dessa imunidade (RE 221.239, 2ª T, STF, DJ 6-8-2004). Essa imunidade alcança os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos (Súmula 657, STF), álbum de figurinhas, o livro eletrônico, apostilas, entre outros. Não abrange tintas e chapas de gravação, encartes de propaganda, entre outros.

▪ Imunidade dos Fonogramas: é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser (artigo 150, IV, “d”, CF).       

FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Fonte do direito é expressão que alude às origens do direito, de onde vem e de que modo se expressam as normas jurídicas.

Fontes Primárias do Direito Tributário

▪ Normas constitucionais: a Constituição Federal estabelece as competências tributárias e apresenta limitações ao poder de tributar e as emendas constitucionais podem alterá-las, desde que respeitados os limites ao poder constituinte derivado.

▪ Tratados e convenções internacionais: segundo o artigo 98 do CTN, podem revogar ou modificar a legislação tributária interna, devendo ser observados pelas leis que lhe forem posteriores. Portanto, em Direito Tributário, possuem posição hierárquia superior às leis ordinárias. Importante lembrar que os tratados de direitos humanos aprovados no quórum qualificado do artigo 5º, §3º, da CF têm status de norma constitucional.

▪ Leis complementares: exigem quórum diferenciado para aprovação, que é pelo voto da maioria absoluta de cada Casa, sendo, por isso, via excepcional para tratar de tributos. O CTN é anterior à CF/88 e foi editado como lei ordinária. Por tratar de matérias que a CF/88 reservou à lei complementar, o CTN foi recepcionado pela nova ordem jurídica com o status de lei complementar. Portanto somente lei complementar poderá alterá-lo. De acordo com a CF, são matérias tributárias reservadas à lei complementar:

(a) Dispor sobre conflitos de competência entre os entes federados (artigo 146 I);

(b) Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (artigo 146, II);

(c) Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre (artigo 146, III):

c.1 definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

c.2 obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c.3 adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

c.4 definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II (ICMS), das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13 (contribuições sociais do empregador), e da contribuição a que se refere o art. 239 (PIS/PASEP).

(d) A instituição, facultativa e dentro da mesma lei referida no item “c.4”, de um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, Estados, Municípios e DF (SIMPLES NACIONAL), observado que (artigo 146, parágrafo único):

d.1 será opcional para o contribuinte

d.2 poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;        

d.3 o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;

d.4 a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

(e) É facultado estabelecer critérios especiais de tributação com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo (artigo 146-A);

(f) A instituição de empréstimos compulsórios pela União (artigo 148, I e II);

(g) A instituição do imposto de grandes fortunas pela União (artigo 153, VII);

(h) A instituição de impostos residuais, que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados na CF (artigo 154, I);

(i) A competência para instituição do ITCMD se: o doador tiver domicilio ou residência no exterior; se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior (artigo 155, §1º, III);

(j) As seguintes matérias atinentes ao ICMS (artigo 155, §2º, XII):

j.1 definir seus contribuintes;

j.2 dispor sobre substituição tributária;

j.3 disciplinar o regime de compensação do imposto;

j.4  fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

j.5 excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”;

j.6 prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

j.7 regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

j.8 definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;

j.9 fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. 

(l) Em relação ao ISS: fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior; regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados;

(m) A instituição de contribuições sociais residuais destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, desde obedecidos os requisitos exigidos para os impostos residuais (artigos 195, §2º c/c 154, I).

▪ Leis Ordinárias: o quórum exigido para a sua aprovação é de maioria simples e são, em regra, a via normativa apta a instituir, aumentar e extinguir tributos.

▪ Leis Delegadas: são elaboradas pelo Presidente da República, após solicitar a delegação do Congresso Nacional e esse autorizá-la. Dentre outras restrições de matérias que podem ser tratadas por lei delegada (artigo 68, §1º, CF), destaca-se: as reservadas à lei complementar; os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional; e os atos de competência exclusiva do Senado Federal ou da Câmara dos Deputados.

Atenção: não há hierarquia entre as leis complementares, ordinárias e delegadas. A diferença entre as leis ordinárias e complementares é o quórum diferenciado para aprovação dessas. Quanto às leis delegadas, a diferença é que essas são provenientes do Poder Executivo e não do Legislativo, como as ordinárias e complementares.

▪ Medidas Provisórias: trata-se de veículo normativo extraordinário, que possui força de lei ordinária, sendo editadas pelo Presidente da República em caso de relevância e urgência. Não podem tratar, dentre outras matérias previstas no artigo 62 da CF, de matérias reservadas à lei complementar e aquela já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto presidencial.

Em Direito Tributário, a medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte, desde que tenha sido convertida em lei até o último dia do ano em que foi editada, em atenção ao princípio da anterioridade. Não será necessária a observância ao princípio da anterioridade quando a instituição ou majoração envolver os seguintes tributos: II; IE; IPI; IOF; e IEG.

▪ Decretos Legislativos: são atos privativos do Congresso Nacional, hierarquicamente equiparados à lei ordinária. Entre as matérias que podem ser tratadas por decreto legislativo, cita-se a aprovação de tratados e convenções internacionais e a sustação de atos normativos do Poder Executivo que exorbitem o poder regulamentar ou os limites da delegação legislativa (artigo 49, I e V, CF), como sendo de relevância em matéria tributária.

▪ Resoluções do Senado Federal: também espécie normativa com força de lei ordinária e privativa do Poder Legislativo, as resoluções podem ser editadas pelo Congresso Nacional, a Câmara dos Deputados e o Senado Federal. Em matéria tributária, a CF dispôs que o Senado Federal poderá regular por resolução:

(a) a fixação das alíquotas máximas do ITCMD (artigo 155, §1º, IV);

(b) as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação, relativas ao ICMS. Essa resolução deve ser de iniciativa do Presidente da República ou de 1/3 dos Senadores e para sua aprovação é necessário o voto favorável da maioria absoluta dos Senadores. (artigo 155, §2º, IV)

(c) estabelecer alíquotas mínimas do ICMS nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de 1/3 e aprovada pela maioria absoluta de seus membros (artigo 155, §2º, V, “a”);

(d) fixar alíquotas máximas do ICMS nas operações internas, para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por 2/3 de seus membros (artigo 155, §2º, V, “b”);

Fontes Secundárias do Direito Tributário

▪ Decretos: atos normativos de competência do Poder Executivo, que têm por objetivo regulamentar as leis. Não inovam na ordem jurídica. De acordo com o artigo 99 do CTN, o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos.

▪ Normas Complementares: também não inovam na ordem jurídica. De acordo como CTN, são representadas: pelos atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; as decisões de órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; as práticas reiteradas observadas por autoridades administrativas; e os convênios celebrados entre os entes federativos.

A Legislação Tributária

Nos termos do artigo 96 do CTN, a legislação tributária envolve as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Apesar disso, lembrar que o artigo 197 do CTN prevê matérias que somente poderão ser tratadas por lei ou ato normativo com força de lei (ex.: medidas provisórias), trazendo também exceções, conforme abordado nos comentários ao princípio da legalidade.

Vigência da Legislação Tributária

A vigência da legislação tributária, seja no tempo ou no espaço, é regida pelas mesmas disposições que determinam a vigência das normas jurídicas em geral, contidas na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB). Contudo, o CTN traz algumas exceções à regra.

Quanto à vigência da legislação tributária no espaço, o artigo 102 do CTN determina que a legislação produzida pelos Estados, Distrito Federal e Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União. Um exemplo dessa aplicação extraterritorial está contida no artigo 120 do CTN. Suponha que o município de Porto Velho tenha se desmembrado para formar o município de Ponta do Abunã, com parcela do seu território. Nessa hipótese, deverá ser aplicada a legislação tributária de Porto Velho ao município de Ponta do Abunã, até que entre em vigor nesse último a sua própria legislação.

Quanto à vigência da legislação tributária no tempo, dispõe o artigo 103 do CTN que:

(a) os atos administrativos expedidos pelas autoridades administrativas entram em vigor na data da sua publicação;

(b) as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, entram em vigor 30 dias após a data da sua publicação;

(c) os convênios que entre si celebrem os entes federativos, na data neles prevista.

Ainda sobre a vigência da legislação tributária no tempo, especificamente quanto aos impostos sobre o patrimônio ou a renda, entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a publicação de dispositivos de lei (artigo 104, CTN):

(a) que os instituírem ou majorarem;

(b) que definirem novas hipóteses de incidência;

(c) que extinguirem ou reduzirem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte;

Atenção: há uma grande divergência sobre a aplicabilidade do artigo 104 do CTN. Para alguns, essa regra foi uma tentativa atécnica de instituir o princípio da anterioridade anual. Já para outros, ela traz uma garantia a mais para o contribuinte, por se referir à vigência e não à eficácia da lei, como ocorre com o princípio da anterioridade anual. Para ilustrar essa última corrente, suponha que lei federal tenha sido publicada em junho do ano de 2020 para majorar o IR. Pelo princípio da anterioridade de exercício, no ano de 2021 o IR majorado já poderia ser cobrado. Mas, aplicando o artigo 104 e o princípio da anterioridade, a lei que majorou o IR só entraria em vigor em 2021 e, portanto, só produziria seus efeitos em 2022. O IR majorado só seria cobrado em 2022. Essa corrente não é aceita pela jurisprudência pátria. Prevalece, no exemplo, que o IR majorado poderia ser cobrado já em 2021, apenas aplicando a anterioridade anual.

Especificamente quanto ao item (c), já se manifestou o STF (RE 564225 AgR-EDv-AgR, 2019) no sentido de que a revogação ou redução de isenção configura um aumento indireto do tributo, sendo aplicável o princípio da anterioridade anual. Imagine-se que determinado Estado tenha editado ato normativo reduzindo a base de cálculo do ICMS por tempo indeterminado. Alguns anos após, o Estado resolve revogar o benefício fiscal, restabelecendo a base de cálculo anterior. Esse último ato normativo somente poderá produzir efeitos observadas as regras da anterioridade tributária.

Aplicação da Legislação Tributária

Em regra, a legislação tributária somente se aplica aos fatos geradores futuros e aos pendentes (artigo 105, CTN). Contudo, há hipóteses em que poderá ser aplicada a ato ou fato passado, quando a legislação tributária for meramente interpretativa ou mais benéfica ao contribuinte em relação a aplicação de infrações, conforme explanado acima nos comentários ao princípio da irretroatividade tributária.

Interpretação e Integração da Legislação Tributária

O legislador estabeleceu uma ordem necessária de preferência para os casos de lacuna normativa em matéria de direito tributário, devendo-se aplicar sucessivamente: a analogia, os princípios gerais de direito tributário, os princípios gerais de direito público e a equidade (artigo 108, CTN).

A analogia não pode implicar na exigência de tributo que não estava previsto na lei e a equidade não pode ser utilizada para dispensar o pagamento de tributo devido.

Quanto à interpretação das normas tributárias, essa deve ser literal nos casos de suspensão ou exclusão do crédito tributário; na outorga de isenção; e na dispensa do cumprimento de obrigações tributárias assessórias (artigo 111, CTN). Já a interpretação mais favorável deve ser utilizada em relação ao acusado que infringir as leis tributárias, quando houver dúvida quanto: à capitulação legal do  capitulação legal do fato; à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;  à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; e à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação (artigo 112, CTN).

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

É a relação jurídica formada entre o Estado (credor) e o contribuinte (devedor) em função do pagamento de tributo ou penalidade ou cumprimento de outra prestação que interesse ao Fisco. Subdivide-se em:

▪ Obrigação principal: surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (artigo 113, §1º, CTN). Exemplo: circulação de mercadorias que atrai a incidência e, portanto, o dever de pagar ICMS.

▪ Obrigação acessória: decorre da legislação tributária (lei em sentido estrito, tratados internacionais, decretos e normas complementares) e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (artigo 113, §2º, CTN). Exemplo de obrigação acessória é o dever de escrituração de livros fiscais pelo contribuinte optante pelo Simples Nacional.

A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária(artigo 113, §3º). Mesmo quando o contribuinte é dispensado do pagamento do tributo (o que ocorre nas imunidades, por exemplo), ele deverá cumprir a obrigação acessória prevista na lei. 

FATO GERADOR

Nos termos do CTN, fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Exemplo: o artigo 29 do CTN prevê como fato gerador do ITR a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município. Essa é a previsão abstrata. Quando um indivíduo adquire a propriedade de um imóvel rural, esse fato concreto se amolda à previsão abstrata gerando a obrigação de pagar o ITR.

O CTN também define o fato gerador da obrigação acessória como sendo qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (artigo 115, CTN).

▪ Momento da ocorrência do fato gerador (artigo 116, CTN)

(a) Situação de fato: desde o momento em que são verificadas as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios. Exemplo: o fato gerador do II ocorre com a entrada de produtos estrangeiros no país.

(b) Situação jurídica: desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Nesse caso, é a norma jurídica que define o momento. Exemplo: a transmissão da propriedade, fato gerador do ITBI, nos termos do artigo 1.245 do CC, somente ocorre mediante o registro do título translativo (instrumento particular de compra e venda ou escritura pública de compra e venda) no Registro de Imóveis.

(c) Condições suspensivas: o fato gerador somente é reputado ocorrido quando implementada a condição suspensiva. Nos termos da legislação civil, a condição suspensiva vincula a aquisição do direito à ocorrência de um evento futuro e incerto. Exemplo: Paulo, pai de Rogério, celebra um contrato com o filho estabelecendo a doação de um bem imóvel a ele, caso Rogério venha a se casar. Nessa situação, a ocorrência do fato gerador do ITCMD ficará condicionada à ocorrência do casamento de Rogério.

(d) Condições resolutivas: segundo a legislação civil, enquanto a condição resolutiva não é implementada o negócio jurídico continua vigorando. Assim, o ato ou negócio jurídico começa a produzir efeitos no momento da sua prática ou celebração. Ocorrida a condição resolutiva o ato cessa a produção dos seus efeitos e o negócio é resolvido. Exemplo: no acordo entre Paulo e Rogério, poderia ser inserida uma cláusula resolutiva estipulando a devolução do imóvel em caso de divórcio. Nessa situação, o fato gerador do ITCMB já ocorreu, quando da transferência do imóvel de Paulo à Rogério.

A interpretação da definição legal do fato gerador é realizada abstraindo-se a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; e os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (artigo 118,CTN).

▪ Evasão, Elisão e Elusão Tributária

(a) Evasão tributária: se configura pela conduta ilícita do sujeito passivo que, pretendendo se furtar do cumprimento da obrigação tributária, pratica atos no sentido de evitar que a autoridade administrativa tome conhecimento da ocorrência do fato gerador do tributo. Geralmente acontece após a ocorrência do fato gerador. Exemplo: omitir declarações sobre rendimentos auferidos para impedir a cobrança do IR sobre eles.

(b) Elisão tributária: trata-se de planejamento tributário lícito que ocorre antes do fato gerador. O sujeito passivo pratica determinado ato ou celebra um negócio previsto em lei com o objetivo de amoldar a situação à hipótese de isenção, não incidência ou incidência menos onerosa de determinado tributo. Um exemplo de elisão fiscal é escolher o município onde instalar determinada empresa considerando a alíquota do ISS estabelecida no município.

(c) Elusão tributária ou elisão ineficaz: para obter os mesmos resultados perseguidos com o planejamento tributário, o sujeito passivo emprega meios abusivos ou artificiosos aos atos e negócios, com o intuito de lhes conferir uma falsa aparência de licitude. Envolve uma situação de simulação. Pode ocorrer tanto antes quanto depois de configurado o fato gerador. Exemplo recorrente acontece com o ITBI, quando duas pessoas constituem uma sociedade de forma dissimulada para transmitir bens se beneficiando da imunidade prevista no artigo 156, §2º, I, da CF.

Atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, poderão ser desconsiderados pela autoridade administrativa (artigo 116, parágrafo único, CTN).

▪ Sujeitos da Obrigação Tributária

(a) Sujeito ativo: a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento (artigo 119, CTN). Pode ser direto, quando o ente tributante é o ente federativo detentor da competência tributária, ou indireto, quando o sujeito ativo possui apenas a capacidade tributária.

Segundo o artigo 120 do CTN, salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria (aplicação da extraterritorialidade tributária). Voltando ao exemplo do município de Porto Velho que se desmembra para formar o município de Ponta do Abunã, esse último passará a ser o sujeito ativo das obrigações tributárias ocorridas em seu território, mas, até que sobrevenha legislação tributária própria, será aplicada a de Porto Velho.

(b) Sujeito passivo: é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Sendo contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, ou responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei (artigo 121, CTN).

Há ainda uma classificação do contribuinte em contribuinte de direito e contribuinte de fato. O de direito é aquele que, de acordo com a lei, deve fazer o pagamento do tributo, enquanto o de fato não possui a obrigação legal de pagar o tributo, mas é quem acaba arcando com o ônus. Exemplo: ICMS. O valor do imposto é embutido no valor final do produto vendido ao consumidor, contudo é o comerciante quem deve recolher o ICMS.

O sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto (artigo 122, CTN).

As convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar o sujeito passivo, à exceção dos casos previstos em lei.

Solidariedade passiva: são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; e as pessoas expressamente designadas por lei (artigo 124, CTN). Exemplo: pode ser exigido o IPTU de qualquer dos cônjuges proprietários de determinado imóvel urbano.

Capacidade tributária passiva: independe da capacidade civil das pessoas naturais; de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional (artigo 126, CTN).

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Conforme visto em sujeitos da obrigação tributária, o sujeito passivo pode ser o contribuinte ou o responsável. A responsabilidade tributária é justamente a sujeição passiva indireta à obrigação tributária. Nesse sentido, o artigo 128 do CTN preceitua que a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

A responsabilidade ocorre de duas formas, conforme o momento em que o responsável forma o vínculo jurídico com o sujeito ativo.

▪ Responsabilidade por substituição: o responsável se torna sujeito passivo de forma contemporânea à ocorrência do fato gerador. Exemplo: o contribuinte do IR pessoa física é o empregado, mas a lei impõe ao empregador (substituto) a obrigação de retê-lo na fonte, ou seja, o valor do IR não chega ao empregado (substituto). 

(a) Substituição tributária para frente ou progressiva: o pagamento do tributo é antecipado em relação à ocorrência do fato gerador. Exemplo: o pagamento do ICMS referente à comercialização da gasolina é imputado, por lei, à refinaria, embora o fato gerador do imposto só venha a ocorrer mais à frente na cadeia produtiva.

De acordo com a jurisprudência mais recente do STF, se, no momento em que é verificado o fato gerador, for constatado que o responsável por substituição, que adiantou o pagamento do tributo, pagou o tributo a maior, ele terá direito a diferença entre o valor recolhido e o de fato devido.

O artigo 150, §7º, da CF assegura ao responsável pelo pagamento do tributo a restituição imediata e preferencial da quantia paga, caso o fato gerador presumido não se realize.

(b) Substituição tributária para trás ou regressiva: o pagamento do tributo é postergado em relação à ocorrência do fato gerador. Exemplo: o agricultor que vende a cana de açúcar para a produção do álcool combustível pratica o fato gerador do ICMS, mas a lei imputa à usina, que adquire a matéria prima, a obrigação de pagar o tributo.

▪ Responsabilidade por transferência: o responsável se torna sujeito passivo em momento posterior à ocorrência do fato gerador. Há uma modificação no polo passivo da obrigação, pois quando essa surgiu outra pessoa figurava como sujeito passivo.

(a) Responsabilidade dos sucessores: os previstos no artigo 131 do CTN são o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;               o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

Na sucessão imobiliária, o adquirente do bem possui responsabilidade solidária pelos impostos cujo fato gerador seja a propriedade, domínio útil ou posse, a exemplo do IPTU, assim como os demais tributos relativos ao imóvel (taxas, contribuições de melhoria, etc). Exceções: imóveis adquiridos em hasta pública e imóveis cuja escritura pública contenha informação de quitação dos tributos.

No artigo 132 do CTN consta a sucessão empresarial, aplicada nos casos de fusão, transformação ou incorporação de uma empresa por outra, na qual a pessoa jurídica de direito privado resultante dessas operações (sucessora) fica responsável pelos tributos e multas devidas pela sucedida até à data do ato.

Por fim, a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato (artigo 133, CTN). Trata-se da sucessão comercial. O adquirente será integralmente responsável se o alienante não prosseguir na exploração do comércio, indústria ou atividade e subsidiariamente responsável em relação ao alienante, se este prosseguir na exploração da atividade ou iniciar dentro de seis meses, contados da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo do comércio indústria ou profissão.

(b) Responsabilidade de terceiros: nos casos em que não é possível cobrar o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, são responsáveis solidários (artigo 134, CTN): os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas .

A responsabilidade tributária nessas situações se aplica aos tributos e às multas moratórias.

São também responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: as pessoas referidas no artigo anterior; os mandatários, prepostos e empregados; e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O crédito tributário surge com a ocorrência do fato gerador, decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Contudo, o crédito tributário possui autonomia em relação à obrigação, de acordo com o artigo 140 do CTN, já que as circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

Lançamento Tributário

É o procedimento pelo qual a autoridade administrativa constitui o crédito tributário, ao verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível (artigo 142, CTN). Essa atividade é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilização funcional.

▪ Modalidades de lançamento

(a) Lançamento de ofício ou direto: nessa modalidade de lançamento o sujeito passivo tem pouco ou nenhum envolvimento no procedimento. O artigo 149 do CTN estabelece quando o lançamento de ofício deve ser utilizado, destacamos: quando a lei assim o determine, quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária, ou quando há algum tipo de erro, omissão, falsidade ou incompletude nas informações.

(b) Lançamento por declaração ou misto: o lançamento é efetuado pela autoridade administrativa com base na declaração prestada pelo sujeito passivo ou de terceiro (artigo 147, CTN), a exemplo do que ocorre com o IR, onde o contribuinte declara os seus rendimentos. A elaboração e entrega da declaração pelo contribuinte é uma obrigação tributária acessória. Se o contribuinte comete um erro na elaboração da declaração, que implique na redução ou exclusão do tributo, ele poderá retificá-la comprovando o erro antes de ser notificado do lançamento. Nada obstante, a autoridade administrativa pode corrigir de ofício os erros averiguados na declaração.

(c) Lançamento por homologação ou por autolançamento: ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa (artigo 150, CTN). Aqui a responsabilidade em verificar a ocorrência do fato gerador e calcular o tributo, efetuando antecipadamente o seu pagamento, é do sujeito passivo, sem qualquer participação da autoridade administrativa, a exemplo do que ocorre com o ICMS.

Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário

A suspensão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações assessórias.

▪ Moratória: é o benefício de dilação do prazo para o pagamento do tributo, que deve ser concedido em caráter geral pela pessoa jurídica com competência para instituir o tributo a que se refira ou em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa (artigo 152, CTN).

▪ Depósito do seu montante integral: se o sujeito passivo que discorda do lançamento promovido pela autoridade administrativa, deseja discuti-lo em juízo, para se resguardar de uma execução fiscal, poderá realizar o depósito do valor integral cobrado pelo Fisco.

▪ Reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo: as reclamações (impugnação em primeira instância) ou recurso utilizado pelo sujeito passivo para impugnar o lançamento tem efeito suspensivo, até que sobrevenha decisão final no processo administrativo. A interposição de recurso no âmbito administrativo não pode ser condicionada à depósito prévio.

▪ Concessão de medida liminar em mandado de segurança ou de tutela antecipada em outras espécies de ação judicial: o mandado de segurança pode ser, inclusive, preventivo, anterior à constituição do crédito tributário.

▪ Parcelamento: deve ser concedido na forma e condição estabelecidas em lei, sendo aplicáveis as regras da moratória de forma subsidiária.

Extinção do Crédito Tributário

A extinção do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações assessórias.

▪ Pagamento: forma mais comum de extinção do crédito tributário.

▪ Compensação: opera-se quando o sujeito passivo for simultaneamente credor e devedor do sujeito ativo, extinguindo as obrigações até o limite em que se compensarem. A compensação deve estar prevista em lei e os créditos que serão utilizados para compensar a obrigação tributária devem ser líquidos e certos, vencidos ou vincendos (artigo 170, CTN).

▪ Transação: a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário (artigo 171, CTN).

▪ Remissão: é o perdão total ou parcial concedido pela autoridade administrativa, mediante autorização legal.

▪ Decadência: incide sobre o poder-dever atribuído ao Fisco de promover o lançamento do tributo devido. O prazo para o lançamento é de 5 anos contados: do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; ou da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

▪ Prescrição:  é prescricional o prazo para o ajuizamento da ação de execução fiscal, que é de 5 anos, contados da data da constituição definitiva do crédito tributário, ou seja, contados do lançamento. São causas interruptivas da prescrição: o despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; o protesto judicial; qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; e qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

▪ Conversão de depósito em renda: ocorre quando a ação ajuizada pelo contribuinte para discutir o valor cobrado pelo tributo é julgada total ou parcialmente improcedente.

▪ Pagamento antecipado e homologação do lançamento: no caso dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, em que o pagamento é adiantado pelo contribuinte com base na apuração realizada por ele mesmo, a extinção do crédito somente acontece após a homologação do lançamento pela autoridade administrativa.

▪ Consignação em pagamento: é promovida pelo contribuinte por meio de ação processual quando: há uma recusa no recebimento do pagamento ou sua subordinação ao cumprimento de outro tributo, penalidade, obrigação acessória; quando o recebimento é condicionado ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; ou em casos de bitributação (artigo 164, CTN).

▪ Decisão administrativa irreformável: assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória (artigo 156, IX, CTN).

▪ Decisão judicial passada em julgado;

▪ Dação em pagamento em bens imóveis.

Exclusão do Crédito Tributário

▪ Isenção: é a dispensa do pagamento do tributo sempre decorrente de lei, que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração (artigo 176, CTN). A isenção pode ser revogada a qualquer tempo, exceto se concedida por prazo certo.

▪ Anistia: consiste no perdão das infrações tributárias, vedando o lançamento da respectiva penalidade. A anistia só abrange as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede.

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

▪ Dívida ativa: constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular. A fluência de juros de mora não exclui a liquidez do crédito (artigo 201, CTN).

A certidão de dívida ativa pode ser substituída ou retificada até a decisão de primeira instância, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada. (artigo 203, CTN). A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída. Para ilidir essa presunção, o sujeito passivo deve apresentar prova inequívoca.

▪ Certidões negativas: é o documento hábil a comprovar a quitação de determinado tributo. A lei poderá exigir a sua apresentação, a exemplo, do que ocorre na concordata e na concorrência pública. Tem os mesmos efeitos da certidão negativa, a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa (artigo 206, CTN).

PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO

Tanto o Fisco como o contribuinte podem recorrer ao Poder Judiciário para resolver conflitos referentes à cobrança de tributos.

▪ Ações de iniciativa da Administração Tributária

(a) Execução fiscal: regida pela Lei nº 6.830/80 (LEF), tem por objetivo cobrar a dívida ativa. A defesa do executado poderá ser promovida por meio de embargos à execução, que devem ser ajuizados no prazo de 30 dias, contados da data: do depósito; da juntada da prova da fiança bancária ou do seguro garantia; da intimação da penhora.

(b) Medida cautelar fiscal: regulamentada pela Lei nº 8.297/92, é cabível quando o sujeito passivo da obrigação tributária atua de forma a dificultar a satisfação do crédito tributário. A defesa é deduzida por meio de contestação no prazo de 15 dias, contados da citação. Com o deferimento da medida cautelar, os bens do requerido ficam indisponíveis até o limite da satisfação da obrigação.

▪ Ações de iniciativa do contribuinte

(a) Mandado de segurança; (b) ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária; (c) ação anulatória de débito fiscal; (d) ação de repetição de indébito; (e) ação  de consignação em pagamento; (f) embargos à execução fiscal; (g) ação cautelar inominada.